Понятие криптовалюты, как оно сформировалось в международной практике, в российском законодательстве трансформировано в категорию цифровой валюты, с собственным правовым режимом и ограничениями. Определение цифровой валюты содержится в ФЗ «О цифровых финансовых активах»1. Наряду с этим закон регулирует отдельную категорию цифровых активов — цифровые финансовые активы (ЦФА), которые представляют собой имущественные права, допускающие цифровое удостоверение и обращение в пределах информационных систем, оператор которых включен в реестр, ведущийся Банком России.
Попробуем разобраться, в чем заключается правовая природа цифровой валюты. Рассмотрим отдельные аспекты владения, пользования, распоряжения и налоговые последствия, связанные с ее реализацией.
Международное понимание криптовалюты
Термин криптовалюта сформировался в международной практике для обозначения цифровых активов, основанных на технологии распределенных реестров (DLT), прежде всего — блокчейне. Классическим примером такой системы является Bitcoin, не имеющий централизованного эмитента и функционирующий за счет механизмов математической верификации операций и децентрализованного консенсуса.
В материалах ФАТФ (FATF) используется термин virtual assets, под которым понимаются цифровые представления ценности, которые могут передаваться, сохраняться и использоваться в качестве средства обмена или инвестиции2. Европейский союз в рамках Регламента MiCA (2023) закрепляет понятие crypto-asset и вводит комплексное регулирование для отдельных категорий таких активов3. В США криптовалюта рассматривается в зависимости от ее функций: как товар (commodity) в понимании CFTC или как ценная бумага (security) в подходе SEC — в зависимости от конкретных обстоятельств обращения4.
Таким образом, в международной правовой практике криптовалюта признается разновидностью цифрового актива с потенциальной экономической ценностью и способностью выступать объектом частноправовых отношений, включая владение, распоряжение, передачу и, в ряде случаев, расчет.
Цифровая валюта
Определение цифровой валюты содержится в пункте 3 статьи 1 Федерального закона «О цифровых финансовых активах». В соответствии с указанной нормой, цифровая валюта представляет собой совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе и предлагаемых и (или) принимаемых в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, иностранного государства либо международной расчетной единицей. При этом прямо указано, что цифровая валюта не подлежит обязательному приему в расчет и не может использоваться в Российской Федерации в качестве средства платежа.
Федеральный закон не относит цифровую валюту ни к денежным средствам, ни к ценным бумагам, ни к цифровым финансовым активам. Вместе с тем, в контексте статей 128 и 209 Гражданского кодекса Российской Федерации, такая цифровая валюта может рассматриваться в качестве имущества, находящегося в собственности, а значит, выступать объектом гражданских прав.
Право собственности включает в себя три элемента — владение, пользование и распоряжение (ст. 209 ГК РФ). Применительно к цифровой валюте:
- владение реализуется через доступ к ключу, дающему контроль над активом;
- пользование связано с возможностью удерживать цифровую валюту с целью извлечения потенциальной экономической выгоды;
- распоряжение означает право на ее отчуждение, передачу или иную форму реализации — в пределах допускаемых законодательством.
Следовательно, несмотря на особый правовой режим, цифровая валюта обладает всеми признаками имущества в гражданско-правовом смысле и может быть предметом владения, пользования и распоряжения.
Цифровые финансовые активы
Правовое определение цифровых финансовых активов содержится в пункте 2 статьи 1 Федерального закона «О цифровых финансовых активах»5. Согласно приведенной норме, под цифровыми финансовыми активами понимаются цифровые права, включающие обязательственные и иные права, предусмотренные решением о выпуске соответствующего актива, которые удостоверяются, отчуждаются и обращаются с использованием информационных систем, оператор которых включен в реестр, ведущийся Банком России.
В отличие от цифровой валюты, цифровые финансовые активы имеют эмитента и подлежат обязательной регистрации. Они могут выражать, в частности, право денежного требования, возможность участия в капитале хозяйственного общества, а также иные имущественные права. ЦФА выпускаются в рамках строго формализованного правового режима, предусматривающего регистрацию выпуска, ведение реестра прав, идентификацию участников оборота и соблюдение требований о раскрытии информации.
Таким образом, цифровой финансовый актив по своей правовой природе представляет собой разновидность цифрового имущественного права, подлежащего регулированию в соответствии с нормами гражданского законодательства6, а также специальными положениями, касающимися обращения таких активов. При наличии признаков, указанных в статье 141.1 ГК РФ, ЦФА могут признаваться цифровыми правами как самостоятельной категорией объектов гражданских прав.
| Критерий | Цифровая валюта | Цифровой финансовый актив |
|---|---|---|
| Правовой статус | Специальное определение без отнесения к конкретной категории | Прямо признано цифровым правом (имущественным правом) |
| Эмитент | Отсутствует | Присутствует |
| Платежная функция | Не допускается на территории РФ | Не предназначен для расчетов |
| Допустимость владения | Да | Да |
| Допустимость распоряжения | С ограничениями | В рамках установленного оборота |
| Регистрация в информационной системе | Не требуется | Обязательна (через оператора, включенного в реестр ЦБ) |
| Идентификация участников | Не требуется | Обязательна |
| Обращение | Вне рамок регулируемого оборота | В пределах платформы, под контролем оператора |
Цифровая валюта, в том виде, в каком она определена в российском законодательстве, формально признается имуществом, но ее правовой режим остается ограниченным: она не может использоваться в качестве средства расчета, ее оборот ограничен публично-правовыми нормами, а формы ее приобретения и реализации не предполагают участия субъектов регулирования. В противоположность этому, цифровые финансовые активы встроены в формализованную систему прав, обращающихся в рамках контролируемой цифровой инфраструктуры, что обеспечивает им устойчивую правовую квалификацию.
Владение, распоряжение и налоговые последствия
С учетом изложенных выше различий в правовой природе цифровой валюты и цифровых финансовых активов, порядок владения и распоряжения такими активами российскими юридическими лицами подчиняется различным нормативным режимам.
В случае цифровых финансовых активов соответствующие действия, включая приобретение, отчуждение и иные формы распоряжения, осуществляются в пределах информационных систем, поднадзорных Банку России. В этих условиях правовой режим обращения ЦФА носит формализованный характер, включая идентификацию участников, ведение реестров, фиксацию сделок и налоговый учет.
С цифровой валютой ситуация иная. Несмотря на то что она может рассматриваться как имущество, применительно к российскому юридическому лицу ее правовой режим остается ограниченным. Согласно действующему законодательству, российские юридические лица не вправе использовать цифровую валюту в качестве средства расчета, но могут ее приобретать, хранить и впоследствии отчуждать, при условии соблюдения иных требований закона, в частности — норм валютного и налогового законодательства.
Реализация цифровой валюты, сопряженная с получением дохода, подлежит налогообложению в соответствии с общими положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Полученный доход подлежит включению в состав внереализационных доходов7. При этом особенности формирования налоговой базы, порядок признания расходов, связанных с приобретением цифровой валюты, а также документальное подтверждение соответствующих операций могут вызвать затруднения, учитывая отсутствие специализированного регулирования.
В тех случаях, когда криптовалюта приобреталась и учитывалась за пределами юрисдикции Российской Федерации (в том числе через иностранные подразделения или связанные компании), дополнительные вопросы могут возникать в контексте трансфертного ценообразования, правил контролируемых иностранных компаний и необходимости раскрытия такой информации в налоговых расчетах8.
Таким образом, при владении цифровой валютой российским юридическим лицом важно учитывать, что:
- с точки зрения гражданского права цифровая валюта может быть объектом собственности;
- с точки зрения налогового права — доход от ее реализации подлежит налогообложению;
- с точки зрения валютного законодательства и финансового регулирования — существуют ограничения на ее использование в расчетах и требования по раскрытию информации в определенных случаях.
Заключение
Таким образом, понятие криптовалюты в российском праве на текущем этапе получило отражение в виде отдельной категории — цифровой валюты, обладающей ограниченным правовым режимом и признаваемой в качестве имущества с вытекающими из этого юридическими последствиями. В отличие от цифровых финансовых активов, цифровая валюта не предусматривает обязательной идентификации участников, не имеет эмитента и не подлежит формализованной регистрации, что обусловливает ее более ограниченную вовлеченность в гражданский оборот.
В определенной степени цифровая валюта в российской правовой системе может быть сопоставлена с иностранной валютой — в части запрета на расчеты и допустимости владения в инвестиционных целях. При этом, в отличие от валютных ценностей, цифровая валюта не подпадает под валютное регулирование9, а ее правовая природа формально не выводится из денежной функции, что делает ее самостоятельной категорией имущества со своим публично-правовым режимом.
Наряду с этим, возможность квалификации цифровой валюты как объекта гражданских прав позволяет говорить о допустимости ее владения, пользования и распоряжения при соблюдении требований публичного законодательства. При этом реализация цифровой валюты, сопряженная с получением дохода, влечет налоговые последствия, которые в настоящее время подлежат оценке с учетом общих положений налогового и гражданского законодательства.
- Федеральный закон от 31 июля 2020 года № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». ↩︎
- Financial Action Task Force (FATF), Guidance for a Risk-Based Approach to Virtual Assets and Virtual Asset Service Providers, июнь 2019 (обновлено в октябре 2021). ↩︎
- Regulation (EU) 2023/1114 of the European Parliament and of the Council of 31 May 2023 on markets in crypto-assets (MiCA). ↩︎
- SEC v. W.J. Howey Co., 328 U.S. 293 (1946) — судебное дело, на основании которого сформулирован «Howey Test» для определения признаков инвестиционного контракта. См. также: U.S. Securities and Exchange Commission, Framework for “Investment Contract” Analysis of Digital Assets, апрель 2019. ↩︎
- Федеральный закон от 31 июля 2020 года № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». ↩︎
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ (в ред. от 2024 года), статьи 128, 209, 141.1. ↩︎
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ, глава 25 «Налог на прибыль организаций». ↩︎
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (в ред. от 2024 года), глава 14.4 — «Контролируемые сделки» (статьи 105.14–105.25), и глава 14.5 — «Контролируемые иностранные компании и налогообложение их прибыли». ↩︎
- Федеральный закон от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». ↩︎