Переход права собственности по договорам поставки, Инкотермс 2010 и место реализации товара

|

Исходная ситуация

Российская компания заключает договор поставки с иностранным контрагентом. В рамках договора стороны оговаривают, что товар должен быть поставлен на территорию Российской Федерации. При этом обсуждаются условия поставки согласно Инкотермс 2010: в числе вариантов — FCA (склад поставщика за рубежом), DAP (граница или склад покупателя в РФ), а также DDP (с полной ответственностью продавца за доставку и таможенное оформление).

Презюмируем, что условия по Инкотермс фактически согласованы, логистика понятна, расходы распределены, условия оплаты согласованы и соответствуют требованиям закона. В процессе согласования условий договора возникает вопрос: в какой момент товар должен переходить в собственность покупателя, и как именно определять место реализации товара для целей налогообложения в России?

Ответы на эти вопросы, как показывает практика, не всегда очевидны и не всегда вытекают из применимых базисов поставки по Инкотермс.

Для целей настоящей статьи заранее оговоримся, что рассматриваем сценарий, в котором поставщик (продавец) и покупатель являются независимыми сторонами, действующими на рыночных условиях (в соответствии с принципом сопоставимости — Arm’s Length Principle), а рассматриваемая сделка не подпадает под режим контролируемых1.

На практике мне встречались необоснованные предположения со стороны практиков, не являющихся юристами, о том, что условия поставки по Инкотермс автоматически определяют момент перехода права собственности на товар. Примеры неверного толкования можно было увидеть как в деловой переписке, так и в условиях внешнеторговых контрактов. Между тем, подобный подход не подтверждается ни положениями самих Инкотермс, ни нормами гражданского законодательства, и тем более – не должен применяться при анализе налоговых последствий сделки.

В частности, при определении места реализации товара в целях применения НДС переход права собственности играет ключевую роль. И если этот момент “подменяется” ссылкой на условие EXW, FCA, DDP или другой базис Инкотермс — возникает риск неверной налоговой квалификации, влекущей негативные налоговые последдствия.

Что регулируют Инкотермс – и чего они не регулируют

Правила Инкотермс, включая редакцию 2010 года, регулируют преимущественно логистику:

  • порядок перехода рисков утраты или повреждения товара,
  • распределение расходов,
  • обязанности по транспортировке и таможенному оформлению.

Вместе с тем, они не регулируют переход права собственности – об этом прямо говорится в преамбуле2:

Правила Инкотермс не касаются перехода права собственности на товар или любых последствий нарушения договора.

Тем не менее, важно отметить, что сам по себе переход рисков случайной утраты или повреждения товара регулируется и нормами гражданского законодательства. В частности, статья 459 ГК РФ закрепляет общее правило, согласно которому риск случайной гибели товара переходит на покупателя одновременно с переходом права собственности, если иное не предусмотрено договором.

Это означает, что по умолчанию переход риска следует за переходом права, однако стороны вправе договориться о другом. И в этом смысле Инкотермс может выступать инструментом установления момента перехода рисков, но не собственности.

Например, в договоре может быть указано, что право собственности переходит при подписании акта приема-передачи, а риск – в момент отгрузки. Такая конструкция законна и допустима – в силу диспозитивного характера положений Гражданского кодекса.

Для целей налогообложения – особенно при определении места реализации товара – значение имеет именно переход права собственности, а не рисков.

Следовательно, вне зависимости от того, используется ли в договоре EXW, FCA, DAP или DDP — момент, когда товар становится собственностью покупателя, должен определяться отдельно: либо в договоре, либо по нормам применимого права.

Момент перехода права собственности: договорные условия, применимое право и подтверждающие документы

Если стороны прямо определили в договоре, когда переходит право собственности (например, в момент оплаты, при подписании отдельного акта или по факту вручения товара/груза перевозчику), то действует именно это положение. Гражданское законодательство Российской Федерации предоставляет сторонам свободу в установлении соответствующих условий3.

Если же договор не содержит специального условия, применяется диспозитивная норма п. 1 ст. 223 ГК РФ, согласно которой право собственности у приобретателя возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором.

При этом важно подчеркнуть: даже если стороны используют в договоре условия Инкотермс (например, FCA – склад продавца), это само по себе не определяет момент перехода права собственности. Базис поставки отражает логистику и распределение рисков, но не влечет автоматического наступления вещно-правового последствия.

Если к договору применяется российское право, и в нем отсутствует специальное условие о праве собственности, то момент его перехода будет определяться нормами ГК РФ. В таком случае право собственности возникает в момент передачи вещи (не груза), а передача, согласно ст. 224 ГК РФ, осуществляется путем вручения товара покупателю либо перевозчику, действующему по поручению покупателя (читаем – “доверенность”).

Следует четко разграничивать понятия передачи товара и передачи груза. Передача товара — это юридическое исполнение обязательства по договору поставки, тогда как передача груза осуществляется в рамках договора перевозки. Эти действия могут совпадать по времени, но имеют различную правовую природу и последствия.

Документальное подтверждение передачи товара должно быть отделено от подтверждения передачи груза. Например:

  • в российской практике исполнение обязательства по передаче товара обычно фиксируется товарной накладной (ТОРГ-12) или универсальным передаточным документом (УПД), подписанным сторонами;
  • транспортная накладная, используемая для внутренних перевозок (включая форму, утвержденную постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272), подтверждает лишь факт приема груза (не товара) перевозчиком, и не удостоверяет передачу товара покупателю;
  • аналогично, международная CMR-накладная отражает принятие груза к перевозке, но не момент перехода права собственности;
  • в отсутствие четкого договорного условия ни транспортная, ни CMR-накладная не заменяют собой факт передачи товара, значимого для возникновения права собственности.

Для полноты анализа добавим, что Минфин РФ в письме от 07.07.2021 г. № 03‑07‑08/53790 и ФНС в письме от 20.05.2019 г. № ЕД‑4‑15/9320@ признают CMR с отметками таможенных органов – “Вывоз разрешен” и “Товар вывезен” — документом, подтверждающим факт пересечения границы для целей применения нулевой ставки НДС, но это не устраняет необходимость наличия согласованного договорного условия, связывающего переход права собственности c отметками в CMR.

Применимое право: еще один ключевой фактор

В трансграничных сделках имеет значение не только само содержание договора, но и то, какое национальное право применяется к договору. Этот аспект регулируется положениями части третьей Гражданского кодекса РФ, в частности статьей 1211.

Стороны вправе самостоятельно выбрать применимое право. Если такое указание в договоре отсутствует, применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. Для договоров купли-продажи товаров, как правило, это право страны продавца, если иное не вытекает из обстоятельств дела.

Результат: если договор не содержит оговорки о применимом праве, а продавец – российское лицо, то момент перехода права собственности будет определяться по нормам ГК РФ. Но если применимым признано право другой юрисдикции – например, Великобритании или Германии, — момент перехода права собственности будет определяться соответствующими положениями этих правопорядков, и они могут существенно отличаться от российского подхода.

Это обстоятельство имеет принципиальное значение и для налоговых последствий.

Место реализации товара и налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 147 НК РФ, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

  • товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
  • либо он находится на территории РФ в момент начала отгрузки (транспортировки).

Ключевым становится момент перехода права собственности, так как именно он определяет, где произошла реализация в значении НК РФ.

В зависимости от условий поставки и момента перехода права собственности на товар, роль российской организации при уплате НДС может различаться: она может быть как налогоплательщиком, так и налоговым агентом.

В частности:

  • Если реализация товара происходит на территории Российской Федерации (например, одновременно с переходом рисков случайной утраты или повреждения товара на условиях DDP, и при этом право собственности переходит покупателю в момент вручения товара в РФ), то в силу п. 5 ст. 161 НК РФ российская организация признается налоговым агентом и обязана удержать и перечислить НДС в бюджет при покупке у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ.
  • В случаях, когда право собственности на товар переходит за пределами Российской Федерации, например, одновременно с переходом рисков случайной утраты или повреждения товара на условиях EXW или FCA (и если договором не предусмотрено иное), реализация происходит вне территории РФ. Соответственно:
    • российская организация не является налоговым агентом;
    • она самостоятельно ввозит товар, уже находящийся в ее собственности;
    • в этом случае она выступает налогоплательщиком по НДС при импорте, в силу ст. 146 и 151 НК РФ, и уплачивает налог в рамках таможенного оформления.

Таким образом, не любые поставки от иностранного лица формируют агентскую обязанность по НДС. Ключевым критерием является место реализации, которое, в свою очередь, зависит от момента перехода права собственности, а не от базиса поставки как такового.

Вывод

  1. При заключении договора поставки с иностранным контрагентом необходимо четко определять момент перехода права собственности. Это условие не должно вытекать из базиса поставки по Инкотермс, а должно быть прямо закреплено в договоре.
  2. Необходимо предусмотреть, каким документом подтверждается передача товара. Использование исключительно транспортных документов (например, CMR или транспортной накладной) не является достаточным, поскольку они подтверждают исполнение обязательств по перевозке, но не факт передачи товара по договору поставки.
  3. Договор должен содержать положение о применимом материальном праве. Это критически важно, поскольку нормы выбранной юрисдикции определяют юридические критерии перехода права собственности и правила его оформления.
  4. Все вышеуказанные положения в совокупности оказывают влияние на определение места реализации товара и, как следствие, на налоговую квалификацию сделки. От них зависит, возникает ли обязанность по уплате НДС, и в каком качестве российская сторона выступает — как налоговый агент или как налогоплательщик при ввозе.
  5. Отсутствие юридически точной и согласованной договорной конструкции, охватывающей вещно-правовые и налоговые аспекты поставки, создает риск неверной квалификации сделки и возможных налоговых доначислений.
  1. См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ, глава 14.4 “Контролируемые сделки” (ст. 105.14–105.25). ↩︎
  2. См.: Incoterms® 2010. International Rules for the Interpretation of Trade Terms. ICC Publication No. 715E. Paris: International Chamber of Commerce, 2010. Преамбула. ↩︎
  3. См. п. 2 ст. 223 и ст. 491 ГК РФ. ↩︎
Scroll to Top